رهنمود نحوه اظهارنظر حسابرس مستقل در گزارش حسابرسی، نسبت به گزارش تفسیری مدیریت طبق استاندارد بین‌المللی حسابرسی 720
پیشگفتار
بر اساس ماده 7 دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شرکتهای ثبت شده نزد سازمان مصوب 03/05/1386 و اصلاحیه‌های مورخ 06/04/1388، 27/06/1389، 28/04/1396 و 14/09/1396، ناشر پذیرفته شده در بورس و فرابورس مکلف به افشای گزارش تفسیری مدیریت در مقاطع میان‌دوره‌ای 3، 6 و 9 ماهه و سالانه است.
بر اساس ضوابط تهیه گزارش تفسیری مدیریت (ناشران پذيرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران) مصوب مورخ 04/10/1396 هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار:
- گزارش تفسیری مدیریت، جایگزین گزارش فعالیت هیات مدیره طبق قانون تجارت و قانون بازار اوراق بهادار جمهوري اسلامي ايران که به صورت سالانه به مجمع ارائه میشود، نیست و باید همراه با صورتهای مالی ارائه شود. همچنین گزارش تفسیری مدیریت، جایگزینی برای افشای اطلاعات بااهمیت طبق دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شركت‌هاي ثبت شده نزد سازمان نیست. گزارش تفسیری مدیریت، باید همراه صورتهای مالی میان‌دوره‌ای 3، 6 و 9 ماهه و صورتهای مالی سالانه ارائه شود.
- کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران مکلفند گزارش تفسیری مدیریت را طبق این ضوابط تهیه و همراه با صورتهای مالی خود ارائه نمایند. این شرکت‌ها باید اظهارنظر حسابرس خود نسبت به گزارش تفسیری مدیریت، که همراه صورتهای مالی میان‌دوره‌ای 6 ماهه و سالانه ارائه میشود را نیز ارائه نمایند.
طبق بند 7 مفاهیم نظری گزارشگری مالی، «صورت‌هاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشكيل مي‌دهد. در حال حاضر يک مجموعه كامل صورت‌هاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (كه از اين به بعد صورت‌هاي مالي اساسي ناميده مي‌شود) و يادداشت‌هاي توضيحي مي‌باشد. ديگر موارد تشكيل‌دهنده گزارشگري مالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلي مديران مي‌باشد كه همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورت‌هاي مالي مجموعه‌اي تحت عنوان گزارش مالي سالانه را تشكيل مي‌دهد …».
این رهنمود در اداره حسابرسی و گزارشگری مالی تهیه و توسط کمیته استانداردها و آموزش سازمان بورس و اوراق بهادار بررسی و توسط کمیته فنی سازمان حسابرسی تایید شده است.
برخی از مفاد استاندارد حسابرسی 720 ایران
بند 2: حسابرس بايد “ساير اطلاعات” را به منظور شناسايي مغایرت‌های با اهميت آن با صورت‌هاي مالي حسابرسي شده، مطالعه کند.
بند 3: “مغایرت‌های بااهميت” هنگامي وجود دارد که ساير اطلاعات، مندرجات صورت‌هاي مالي حسابرسي شده را نقض کند. اين مغایرت‌ها مي‌تواند نتايج حاصل از شواهد حسابرسي کسب شده قبلی و گاه، مبناي اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت‌هاي مالي را مورد ترديد قرار دهد.
مغایرت‌های بااهمیت:
بند 11: چنانچه حسابرس با مطالعه ساير اطلاعات، مغایرت‌های با اهميتي را شناسايي کند، بايد ضرورت اصلاح صورت‌هاي مالي حسابرسي شده يا ساير اطلاعات را مشخص کند.
بند 12: اگر اصلاح صورت‌هاي مالي حسابرسي شده ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد نظر مشروط يا مردود ارائه کند.
تحریف بااهمیت حقایق:
بند 16: چنانچه حسابرس با مواردي از ساير اطلاعات برخورد کند که به نظر می‌رسد حاوي تحريف با اهميت حقايق است بايد موضوع را با مديريت واحد مورد رسيدگي مطرح نمايد. حسابرس هنگام طرح موضوع با مديريت واحد مورد رسيدگي ممکن است نتواند اعتبار ساير اطلاعات و پاسخهاي دريافتي از مديريت را ارزيابي کند و درنتيجه لازم است احتمال وجود تفاوت‌هاي مستدل را در قضاوت يا اظهارنظر خود و مديريت، بسنجد.
بند 17: هنگامي که حسابرس هنوز بر اين باور است که تحريف با اهميت حقايق وجود دارد بايد از مديريت بخواهد که با شخص ثالث ذيصلاحي چون مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي مشورت کند و توصيه‌هاي وي را مورد توجه قرار دهد.
بند 18: چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد که تحريف بااهميت حقايق در ساير اطلاعات وجود دارد و مديريت واحد مورد رسيدگي از اصلاح آن خودداري مي‌کند بايد انجام اقدامات مناسب ديگري را مورد توجه قرار دهد. اين اقدامات مي‌تواند شامل توجه به الزامات قانونی، اطلاع کتبي نکات موردنظر حسابرس نسبت به ساير اطلاعات به سطوح بالاتر از مديريت و کسب نظر مشاور حقوقي باشد.
دسترسی به سایر اطلاعات پس از تاریخ گزارش حسابرس:
بند 19: حسابرس در مواردي که تمامي “ساير اطلاعات”، پيش از تاريخ گزارش حسابرس در دسترس وي نباشد بايد در اولين فرصت ممکن، اطلاعات مزبور را به منظور تشخيص مغایرت‌های بااهميت، مطالعه کند.
بند 20: اگر پس از مطالعه ساير اطلاعات، حسابرس مغایرت‌های بااهميتي را شناسايي کند يا از وجود تحريف با اهميت حقايق آگاه شود، لازم است ضرورت تجديدنظر در صورت‌هاي مالي حسابرسي شده يا ساير اطلاعات را مشخص کند.
برخی مفاد استاندارد بین‌المللی حسابرسی 720
بر اساس بند 21، گزارش حسابرس بايد شامل بخشي جداگانه با عنوان «گزارش در مورد سایر اطلاعات» بلافاصله پس از «سایر بندهای توضیحی» باشد.
بر اساس بند 23، زمانی که حسابرس مطابق با استاندارد بین المللی حسابرسی 705، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه می دهد، باید پیامدهای حاصل از موضوع منجر به اظهارنظر مشروط یا مردود را بر تعدیل گزارش خود در مورد سایر اطلاعات، مورد بررسی و ملاحظه قرار دهد.
پیامدهای اظهارنظر مشروط یا مردود حسابرس نسبت به صورتهای مالی بر گزارش در مورد سایر اطلاعات
بر اساس بند ت-54، اظهارنظر مشروط یا مردود حسابرس نسبت به صورتهای مالی، در صورتی ممکن است اثری بر گزارش در مورد سایر اطلاعات نداشته باشد که سایر اطلاعات شامل آنچه که منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس شده است، نباشد و موضوع منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس، هیچ بخشی از سایر اطلاعات را تحت تاثیر قرار ندهد.
اظهارنظر مشروط ناشی از تحریف بااهمیت در صورتهای مالی
بر اساس بند ت-55، در شرایطی که اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی مشروط باشد، باید بررسی شود آیا سایر اطلاعات نیز بابت همان موضوعی که منجر به اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی شده است یا موضوعی مرتبط با آن، به طور بااهمیتی تحریف شدهاند یا خیر.
اظهارنظر مشروط ناشی از محدودیت در دامنه رسیدگی
بر اساس بند ت-56، زمانی که محدودیت در دامنه رسیدگی یکی از اقلام بااهمیت در صورتهای مالی وجود دارد، حسابرس شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد آن موضوع کسب نخواهد کرد. در چنین شرایطی، ممکن است نتواند نتیجهگیری کند که مبالغ یا سایر اقلام در بخش سایر اطلاعات مرتبط با این موضوع، منجر به تحریف بااهمیت سایر اطلاعات شده است یا خیر. بر این اساس، ممکن است لازم باشد تا حسابرس گزارش خود در مورد سایر اطلاعات را با اشاره به عدم توانایی خود در رسیدگی به توضیحات مدیریت در سایر اطلاعات با توجه به موضوع منجر به تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی (تشریح شده در بند مبانی اظهارنظر مشروط)، تعدیل نماید. با این وجود، حسابرس باید هرگونه تحریف بااهمیت اصلاح نشده دیگر در سایر اطلاعات را که شناسایی می‌کند، گزارش نماید.
اظهارنظر مردود
بر اساس بند ت-57، اظهارنظر مردود نسبت به صورتهای مالی مربوط به موضوع(های) خاص تشریح شده در بند مبانی اظهارنظر مردود، توجیهکننده حذف گزارش تحریف بااهمیت شناساییشده در سایر اطلاعات نمیباشد. زمانی که اظهارنظر مردود نسبت به صورتهای مالی ارائه میشود، ممکن است لازم باشد حسابرس گزارش در مورد سایر اطلاعات را به طور مناسب تعدیل کند؛ به طور مثال، به منظور نشان دادن اینکه مبالغ یا اقلام در سایر اطلاعات، بابت همان موضوعی که منجر به اظهارنظر مردود نسبت به صورتهای مالی شده است یا موضوعی مرتبط با آن، به طور بااهمیتی تحریف شده اند.
عدم‌اظهارنظر
بر اساس بند ت-58، زمانی که حسابرس نسبت به صورتهای مالی عدم‌اظهارنظر ارائه می دهد، ارائه جزییات بیشتر در مورد حسابرسی، شامل بخشی با عنوان گزارش در مورد سایر اطلاعات ممکن است به طور کلی عدم‌اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی را تحتالشعاع قرار دهد. بر این اساس، در چنین شرایطی، همانگونه که در استاندارد بین المللی حسابرسی 705 الزام شده است، گزارش حسابرس شامل بخشی با عنوان الزامات گزارشگری مطابق با استاندارد بین‌المللی حسابرسی 720 نمی باشد.
در ادامه نمونه‌هایی از بندهای «گزارش حسابرس در مورد سایر اطلاعات» طبق استاندارد بین‌المللی حسابرسی 720 آورده شده است:
- نمونه 1: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت تعدیل‌نشده ارائه شده و سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) حاوی تحریف بااهمیت نباشد.
- نمونه 2: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت تعدیل‌نشده ارائه شده و سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) حاوی تحریف بااهمیت باشد.
- نمونه 3: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت مشروط ارائه شده و محدودیتی که در دامنه رسیدگی در خصوص یک قلم بااهمیت در صورتهای مالی وجود دارد بر سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) نیز تاثیرگذار است.
- نمونه 4: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت مردود ارائه شده و این اظهارنظر بر سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) نیز تاثیرگذار است.
- نمونه 5: در صورتیکه سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) توسط شرکت نمونه ارائه نشده، با تاخیر ارائه شده یا طبق «ضوابط تهیه گزارش تفسیری مدیریت» تهیه نشده باشد.
نمونه 1: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت تعدیل‌نشده ارائه شده و سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) حاوی تحریف بااهمیت نباشد.
| گزارش در مورد سایر اطلاعات
مسئولیت «سایر اطلاعات» با هیات مدیره شرکت است. «سایر اطلاعات» شامل اطلاعات موجود در گزارش تفسیری مدیریت است. اظهارنظر این موسسه نسبت به صورتهای مالی، دربرگیرنده اظهارنظر نسبت به «سایر اطلاعات» نیست و نسبت به آن هیچ نوع اطمینانی اظهار نمی‌شود. در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت این موسسه مطالعه «سایر اطلاعات» به منظور شناسایی مغایرت‌های بااهمیت آن با صورتهای مالی یا با اطلاعات کسب شده در فرآیند حسابرسی و یا تحریف‌های بااهمیت است. در صورتیکه این موسسه به این نتیجه برسد که تحریف بااهمیتی در «سایر اطلاعات» وجود دارد، باید این موضوع را گزارش کند. در این خصوص، نکته قابل‌گزارشی وجود ندارد. |
نمونه 2: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت تعدیل‌نشده ارائه شده و سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) حاوی تحریف بااهمیت باشد.
| گزارش در مورد سایر اطلاعات
مسئولیت «سایر اطلاعات» با هیات مدیره شرکت است. «سایر اطلاعات» شامل اطلاعات موجود در گزارش تفسیری مدیریت است. اظهارنظر این موسسه نسبت به صورتهای مالی، دربرگیرنده اظهارنظر نسبت به «سایر اطلاعات» نیست و نسبت به آن هیچ نوع اطمینانی اظهار نمی‌شود. در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت این موسسه مطالعه «سایر اطلاعات» به منظور شناسایی مغایرت‌های بااهمیت آن با صورتهای مالی یا با اطلاعات کسب شده در فرآیند حسابرسی و یا تحریف‌های بااهمیت است. در صورتیکه این موسسه به این نتیجه برسد که تحریف بااهمیتی در «سایر اطلاعات» وجود دارد، باید این موضوع را گزارش کند. این موسسه به این نتیجه رسیده که «سایر اطلاعات» حاوی تحریف(های) بااهمیت به شرح زیر است: ]توضیح تحریف بااهمیت در «سایر اطلاعات»[ |
نمونه 3: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت مشروط ارائه شده و محدودیتی که در دامنه رسیدگی در خصوص یک قلم بااهمیت در صورتهای مالی وجود دارد بر سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) نیز تاثیرگذار است.
| گزارش در مورد سایر اطلاعات
مسئولیت «سایر اطلاعات» با هیات مدیره شرکت است. «سایر اطلاعات» شامل اطلاعات موجود در گزارش تفسیری مدیریت است. اظهارنظر این موسسه نسبت به صورتهای مالی، دربرگیرنده اظهارنظر نسبت به «سایر اطلاعات» نیست و نسبت به آن هیچ نوع اطمینانی اظهار نمی‌شود. در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت این موسسه مطالعه «سایر اطلاعات» به منظور شناسایی مغایرت‌های بااهمیت آن با صورتهای مالی یا با اطلاعات کسب شده در فرآیند حسابرسی و یا تحریف‌های بااهمیت است. در صورتیکه این موسسه به این نتیجه برسد که تحریف بااهمیتی در «سایر اطلاعات» وجود دارد، باید این موضوع را گزارش کند. همان‌طور که در بخش “مبانی اظهار نظر مشروط” در بالا توضیح داده شده است، در تاریخ ترازنامه، این موسسه به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات لازم، نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب در خصوص ارزش دفتری سرمایه‌گذاری در شرکت الف و سهم از سود خالص آن شرکت بدست آورد. از این‌رو، این موسسه نمی‌تواند نتیجهگیری کند که «سایر اطلاعات» در ارتباط با این موضوع حاوی تحریف بااهمیت است یا خیر. |
نمونه 4: در صورتیکه اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی به صورت مردود ارائه شده و این اظهارنظر بر سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) نیز تاثیرگذار است.
| گزارش در مورد سایر اطلاعات
مسئولیت «سایر اطلاعات» با هیات مدیره شرکت است. «سایر اطلاعات» شامل اطلاعات موجود در گزارش تفسیری مدیریت است. اظهارنظر این موسسه نسبت به صورتهای مالی، دربرگیرنده اظهارنظر نسبت به «سایر اطلاعات» نیست و نسبت به آن هیچ نوع اطمینانی اظهار نمی‌شود. در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیت این موسسه مطالعه «سایر اطلاعات» به منظور شناسایی مغایرت‌های بااهمیت آن با صورتهای مالی یا با اطلاعات کسب شده در فرآیند حسابرسی و یا تحریف‌های بااهمیت است. در صورتیکه این موسسه به این نتیجه برسد که تحریف بااهمیتی در «سایر اطلاعات» وجود دارد، باید این موضوع را گزارش کند. همان‌طور که در بخش “مبانی اظهار نظر مردود” در بالا توضیح داده شده است، شرکت نمونه باید شرکت الف را تلفیق نماید. به همین دلیل این موسسه به این نتیجه رسیده که مبالغ یا سایر اقلام در سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) به طور بااهمیتی تحریف شده است. |
نمونه 5: در صورتیکه سایر اطلاعات (گزارش تفسیری مدیریت) توسط شرکت نمونه ارائه نشده، با تاخیر ارائه شده یا طبق «ضوابط تهیه گزارش تفسیری مدیریت (ناشران پذيرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران)» تهیه نشده باشد، حسابرس باید در گزارش حسابرسی در بخش «گزارش در مورد سایر مسئولیتهای قانونی و مقرراتی حسابرس»، این موارد را به عنوان عدم رعایت ماده 7 دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شرکتهای ثبت شده نزد سازمان گزارش نماید.
